原标题：上市公司内部审计：制度安排与职能界定
在形式上，上市公司对会计的监督是很严格的，不仅包括注册会计师进行的外部审计，也包括公司内部审计。为什么上市公司频爆会计丑闻，内、外部审计均告失效，专家学者对此多有论述。本文拟就上市公司内部监督的第一个环节“内部审计”作具体的分析。以内部审计在公司中的隶属关系为切入点，旨在从制度上找到确保内审职能发挥的最优安排。
一、从公司治理结构看内部审计机构的隶属关系
在上市公司不断发展的过程中，随着投资主体多元化，投资者和经营者都需要对企业和它的各个环节进行检查、监督和控制。而内部审计能在诸多方面为投资者和经营者共同服务，其作用得以凸显。一般而言，内审职能能否充分发挥取决于内部审计的权威性和独立性，而权威性和独立性与内部审计的隶属关系高度相关。其隶属部门在公司中地位越高，内部审计的权威性就越高，内部审计将越能发挥其应有的职能。
如果将内部审计机构的隶属部门置于公司治理结构层次之中，我们可以大致罗列出几种可能的制度安排：①内部审计直接向董事会(长)负责；②向监事会负责；③向总经理负责；④向财务总监（CFO）负责。下面本文将对内部审计机构各种可能的制度安排进行简要分析。
1．隶属于董事会（长）
上市公司治理结构包括股东会、董事会、监事会和经理层。在理论上，治理结构层次分明、制约有序。形式上，作为公司治理结构的顶层的股东大会是最高权力机构。如果公司内部审计直接向股东大会负责，理论上应最有利于保证其职能的发挥。但由于上市公司股权分散，中小股东“用脚投票”和“搭便车”现象严重，股东大会往往流于形式，只是董事会的一个高级形式而已。既然如此，内部审计机构隶属于董事会较为合适。董事会是公司的经营决策机构，它直接对股东大会负责。将内部审计机构设在董事会，有利于保持内部审计的独立性和权威性。
但由于我国上市公司内部人控制现象严重，董事会（长）负责的内部审计将难以保证实质上的独立。尤其是在董事长与总经理同一或关系亲密时，内部审计的这种隶属关系不利于其监督职能的发挥。
2．隶属于监事会
监事会与董事会都直接隶属于股东大会，监事会的主要职责是对董事会进行监督。将内部审计机构设立在监事会下面时，内部审计的独立性和权威性也较高。如果上市公司不存在内部人控制，内部审计机构隶属于董事会或监事会是等价的。但事实是上市公司普遍都存在内部人控制现象，在这种情况下内部审计机构隶属于监事会权威性更高。这种制度安排不仅有利于内部审计职能的发挥，而且有利于监事会监督职能的发挥。相较而言，内部审计机构对监事会负责是一种较为完美的形式。但我国上市公司因“国有股独大”和“所有者缺位”问题，“国有”董事和监事同受一个上级委派，同对一个上级负责，而不是对全体股东负责，是目前在“国有”上市公司普遍存在的事实与理论相悖的一个尴尬的现状。
在当前的形式下，同为一家委派的监事会成员不可能真正有效的监督董事会成员。因此，由监事会负责内部审计难以达到应有的效果。
3．对总经理负责
内部审计对总经理负责是目前较为流行的形式。虽然在这种形式下，内部审计机构的地位较低，但由于内部审计人员直接接受总经理的授权行使检查、监督、控制、管理职能，相对而言工作中所受的干扰要小的多，能够发挥内部审计应有作用。因此，这种制度安排也是可行的。
但此时内部审计监督职能的作用范围较小，仅限于公司下属机构或子（分）公司。因为内部审计对总经理负责，这必然导致内部审计的独立性差，对公司高层舞弊监督乏力。
4．隶属于财务总监（CFO）
在财务部门设置内部审计机构，并由公司财务总监或CFO领导，这是我国上市公司早期的模式。
在这种形式下，内部审计工作受制于财务部门负责人，并且很难越出财务审计的范围，而且审计财务工作的合规性和会计资料的合法性也会受到牵制，内部审计缺乏必要的独立性。因此，这种形式不适应现今上市公司发展的要求。
二、内部审计机构制度安排的革新
1．上市公司不合规的治理结构难以确保内部审计职能的发挥
如上文所述，倘若上市公司的治理结构是合规的，内部审计机构隶属于董事会、监事会、总经理都有其可取性。当然这三种形式的制度安排对内部审计职能发挥的影响是不一样的，内部审计的制度安排强调的是它的独立性和权威性。而独立性和权威性的强弱取决于内审的隶属关系和领导层次的高低。
从内部审计的权威性和内审监督的覆盖范围来看，内部审计直接向监事会负责最有利于其职能发挥，其次是隶属于董事会，再次是隶属于总经理。原因在于，当监事会领导内部审计机构时，内部审计能监督董事会及以下机构；当董事会领导内部审计机构时，内部审计只能监督总经理及以下机构；如果由总经理领导内部审计，内部审计的监督范围将更小。
然而事实令人尴尬，我国上市公司治理结构存在四大不可能“定律”：①董事会决策不可能形成制衡；②一股独大不可能规避董事会、监事会一家亲；③董事会不可能有效制约经理；④国有股独大不可能形成规范的治理结构。这些定律决定了我们试图从公司治理结构角度提升内部审计的地位和强化内部审计的职能只能是徒劳的。不解决公司治理的合规性问题，就不能解决内部审计失效的问题。在上市公司治理结构短时间内难以理顺的情况下，对内部审计机构的制度安排进行革新是必要的。
2．内部审计管辖权的革新：隶属于审计委员会
目前方兴未艾的独立董事制度给内部审计的制度安排提供了一种可能。可以肯定，随着独董制度的不断完善，上市公司董事会中独立董事终将成为压倒性多数。到那时，公司外部审计由审计委员会履行委托职能，同时我们也可以考虑由审计委员会负责管理公司内部审计。这种隶属关系主要是看重独立董事在公司中的超然地位，将内部审计的管辖权操纵在独立董事手中，既可以在较大程度上保证内部审计的权威性，又可确保内部审计机构的独立性。审计委员会在负责委托外部审计的同时领导公司内部审计，很明显，这种变革主要是通过对公司内部权利转移来实现的。
3．内部审计执行权的革新：内部审计外部化
以上讨论的都是公司内部审计管辖权的变化，这些变化都是通过公司内部的制度安排来实现的，它是内审制度变革的第一层次。我们也可通过第二层次的变革“外部变革”来提高内审的效率和效果，如实行内部审计执行权的转移——内部审计外部化。
所谓“内部审计外部化”指的是企业从外部聘请专业人员履行内部审计职能。其主要形式有两种：一种是公司内部审计部门及人员与外部会计师协调和配合，共同完成内部审计工作；另一种是公司不设内部审计机构，而是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约，由其提供职业内部审计服务。无论公司是否设立内部审计部门，内审的主要工作都应由外部人员来完成。
内部审计外部化在一定程度上可以提高内部审计的独立性，但它也有另一个问题，即内部审计的委托人应该是谁？内部审计外部化解决的只是内部审计形式上的独立性问题，实质上的独立还要视委托人与被审计人的关系而定。只有委托人与被审计人在人格上独立，内部审计外部化才能做到实质上的独立。
内部审计的管辖权问题与内审外部化的委托权问题是一致的。找准了内部审计的领导人，也就找准了内部审计外部化的委托人。对我国上市公司而言，将内部审计的管辖权赋予审计委员会，同时实现内部审计外部化并由审计委员会负责委托是十分理想的模式。即，上市公司不设立内审部门，所需内部审计由审计委员会负责聘任外部专业人员进行；对于不具有监督性质内部审计也可由审计委员会授权相关部门执行。
三、对“审计委员会负责下的内部审计外部化”的两大职能界定
由120多个国家参加的国际内部审计师协会（IIA）理事会于1999年6月26日通过了内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。” 从这一定义我们可以提炼出内部审计的两大职能：监督和服务。监督职能是内部审计的管辖者对下属或下属部门守约情况的检查；服务职能则是对被审者的行为或业绩进行鉴定和评价。这两大职能的服务对象是不同的，监督职能主要服务于内审的管辖者，服务职能更多适用于被审者。
在对内部审计做出这两种职能界定之后，我们就可结合上文作者所构筑内部审计模式对内审的职能进行全面思考。在目前我国上市公司内部人控制现象依旧严重的情况下，内部审计机构的不同制度安排对其相关职能的体现是有差异的。如，内部审计向董事会（长）或总经理负责时，它更多的体现了服务职能；内部审计向监事会或审计委员会负责时，其监督职能才能充分发挥。当然这并不是说董事会（长）或总经理领导内审机构，内部审计就没有监督职能；监事会或审计委员会领导内审机构，内部审计就没有评价职能。
从内部审计发展的趋势来看，内审的职能定位将由“监督导向型”向“服务导向型”转变。“服务导向型”内部审计的职能定位侧重“经济评价”；内部审计人员除了及时、准确地向组织管理当局报告有关差错防弊和资产保护信息之外，更重要的任务是针对管理和控制的缺陷，提出建设性意见和改进措施，协助管理人员更有效地管理和控制各项措施，合理使用房间，以提高经济效益。
内部审计外部化并由审计委员会负责委托应该是一种较为理想的制度安排。在这种模式下，我们可以对内部审计两大职能的服务对象进行重新界定：①发挥监督职能的审计业务工作向审计委员会负责；②承担和发挥服务职能的业务工作向总经理负责。内部审计“双向负责”的组织形式与国际内部审计实务准则的要求是一致的，该模式将内部审计的两大职能分开，在保证内部审计权威性与独立性的情况下，内部审计能更好地实现诸如“改善经营管理”、“提高经济效益”等服务职能；同时，又不改变内部审计传统监督职能的发挥。
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