原标题：关于银行函证的魔鬼细节

　　1 　　前排提示：本文是上篇关于函证提示的文字版，为了方便手机上阅读，在原版的基础上补充了一些细节，您也可直接阅读上篇PPT版 　　本文根据监管机构发布的准则和指引，综合实操中遇到的各种问题，将银行函证从准备、发出，到收回，执行替代程序，最后记录到底稿的过程进行了完整的梳理，并对怎么做才能降低审计风险做了详细提示。 　　总体来看，为了银行函证含程序有效地执行，需要十分细致繁琐的工作，但这些却是必须的，是注册会计师发现问题，有效降低执业风险的必由之路。 　　我们也看到，行业协会、监管机构对函证程序的有效执行做了很多工作，比如财政部银保监会对函证程序发布了操作指引，再比如中注协与各个银行合作的银行函证区块链服务平台正在陆续投入使用，这些措施将会慢慢带来一些改变。 　　准备函证 　　1、函证的范围-确保完整性 　　审计准则的要求 　　注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 　　实务建议 　　鉴于目前监管机构对于审计机构高压监管的态势、严格追责的判例，同时考虑到任何替代程序均无法提供与函证程序本身所提供的相同保证，强烈建议项目组对所有的银行账户进行函证。 　　项目组需要通过与账面信息核对、获取被审计单位的银行开立账户清单、借款合同及其他与银行或金融机构相关安排的协议等程序确保函证银行账户的完整性。 　　2、验证函证地址、联系人 　　地址联系人准确性是执行函证程序的前提条件，例如在某证监会处罚案例中，就曾经明确指出，该审计项目组函证程序失当问题，未记录函证地址的获取途径、未记录如何验证地址和联系方式导致未发现该项目的财务报表存在重大错报。 　　因此项目组取得函证地址及联系人信息后，需要对部分或全部函证地址进行验证，通常做法是将函证寄送地址与银行官网披露的函证收件地址进行核对，如果客户提供的银行函证寄送地址与银行官网披露的函证收件地址不一致，则需要采取进一步跟进程序，包括： 　　再次询问和检查被审计单位所提供银行地址信息及银行名称的来源和准确性； 　　与银行官方热线/客服进行联系进一步确认； 　　通过百度、高德地图等在线检索工具； 　　考虑是否有必要至银行现场进行调查确认。 　　3、函证的填写-需要符合指引要求 　　财政部、银保监会于2020年8月联合发布的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号，以下简称“通知”），以及财政部办公厅、银保监会办公厅根据通知要求制定的《银行函证及回函工作操作指引》（以下简称“操作指引”） 对填写函证的填写进行了详细的规范，函证的填写需要符合该指引的要求。 　　函证填写注意事项 　　1 　　不适用的项目需要填“无” 　　如果被审计单位的文件记录或管理层提供的信息显示其与银行之间没有某项交易或余额，但注册会计师认为需要就此获得银行的确认，应在每个对应栏目内填写“无”； 　　通常情况下，注册会计师需要就所有函证项目取得银行回复，即使被审计单位管理层表示与银行间不存在某类业务；因此使用标准函证模板发出的银行询证函中通常不会出现划斜线的情形，而是统一填“无”。 　　2 　　画斜线的处理 　　如果确实需要用斜线划掉某函证项目或具体栏目，需要在工作底稿中记录对画斜线项目确实无需函证的理由。银行将不会核实及反馈注册会计师用斜线划掉的项目或栏目，因此尽量不要使用划斜线的方式；处于谨慎性考虑，填“无”仍是最佳选择。 　　3 　　不可以留白 　　应当对银行询证函中列示的1-14项信息及附表填写相应信息/划斜线/填写“无”，不应留白。 　　4、函证的填写-函证资金池 　　近几年来，以康得新为代表，我国资本市场出现数起与资金池业务相关的控股股东占用上市公司资金事件，受到监管机构和社会舆论的高度关注。控股股东通过与金融机构签订集团资金管理协议、资金池安排等，将上市公司货币资金归集并挪用，但上市公司货币资金项目显示为被占用前的“应计余额”，导致未发现重大的关联方资金占用问题。 　　何为资金池业务 　　资金池业务属于商业银行和其他金融机构为客户建立用于资金集中管理的账户架构，根据客户需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品； 　　资金池业务的客户一般为采用总分公司结构的统一法人客户和采用母子公司形式的集团客户； 　　不同的表述可能实质上都属于资金池业务，如账户资金集中业务、现金管理业务、资金归集业务、联动账户业务等。 　　资金池的函证 　　必须函证银行函证第一项中函证资金池账户性质和是否存；此外，若确认存在资金池业务，应当进一步函证银行函证附表-资金归集账户信息; 　　对于资金池业务，除了常规函证之外，需要实施进一步审计程序，篇幅所限，这里不再赘述， 关于资金池业务的审计如有需要将另行撰文探讨。 　　5、加盖被审计单位公章 　　操作指引对盖章也做了详细的提示： 　　函证盖章注意事项 　　1 　　盖章的基本要求 　　需要加盖的章为企业在银行开户时的预留签章或企业与银行约定在办理函证业务时需要加盖的签章，最好事先与银行沟通确认，避免盖章不符重新发函，此外还需要将被审计单位预留银行签章处加盖的签章用作骑缝章 　　2 　　特出情况处理 　　如同时函证同一银行的多个账户，且账户的预留银行签章不同，若其中一个账户为扣款账户，则要求企业加盖扣款账户预留银行签章； 　　如企业全部账户均已销户，银行可校验销户前预留银行签章并办理回函业务。如企业销户后，原预留银行签章已注销，银行可以核验以往留存企业的签章资料。 　　3 　　注意！ 　　若银行以账户已销户为由拒绝办理回函，项目组需联系企业并与银行沟通解决方案。 　　发出函证与过程控制 　　1.发出询证函-需要对函证过程保持控制 　　近几年内被监管机构处罚最多的银行函证程序不规范问题中最多是未对函证保持有效的控制，项目组需要函证的过程保持控制，并在底稿中详细记录。 　　发函过程的控制 　　1 　　邮寄方式发出函证 　　邮寄函证需要避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险。邮寄询证函时，需核实由被审计单位提供的被询证者的地址、联系方式等基础信息，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立直接寄发询证函，一般大型事务所均已建立独立的函证中心，需要和函证中心保持联系，确保由项目组成员发出函证。 　　2 　　跟函方式发出函证 　　需要在整个过程中保持对询证函的控制，了解被询证者处理函证的通常流程和人员； 　　现场函证时，确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等； 　　观察处理询证函的人员是否按照正常流程认真处理询证函，例如，观察其是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息； 　　跟函人员通常应该站在银行大门标识处拍照留档。 　　3 　　电子方式发出函证 　　采用电子邮件地址发送函证的方式在安全性、 可靠性等方面都存在更高风险，尽量不采用电子邮件方式发函； 　　因特殊情形无法寄发或接收纸质询证函，需要采用电子邮件地址寄发函证时，需要使用工作邮箱，而非个人电子邮箱，且要求被审计单位和回函者也使用企业工作邮箱。 　　2.二次发函还是替代程序？ 　　当在合理的时间内没有收到询证函回函时，项目组通常选择直接实施替代程序。但是任何替代程序均无法提供与函证程序本身所提供的相同保证，首选的程序应该是再次发出询证函。如果因为特定原因，项目组决定不再次发送函证的话，需要在工作底稿中充分记录适当的理由。 　　3.回函前的催收 　　操作指引对银行回函时间的要求 　　银行应当自收到符合规定的询证函之日起10个工作日内，按照要求将回函直接回复会计师事务所或交付跟函注册会计师； 　　银行因询证函不符合规定拒绝回函，应当在收到询证函3个工作日内通知会计师事务所，以保证回函效率。 　　实务建议 　　通常情况下，会出现银行10个工作日不回函、不跟进、毫无消息的状态，有可能是因为银行人员遗漏回函、丢失函证原件、甚至因为函件不符合规定，不予回函也不通知注册会计师； 　　项目组需要及时跟进在规定时间内未回函的银行，可以直接联系银行工作人员索取回函快递单号或者具体的回函时间。 　　收回函证 　　1、验证回函的可靠性 　　回函后需要对函证的可靠性做必要的验证程序 　　函证可靠性验证程序 　　1 　　邮寄方式回函 　　收回回函时，首先应该检查收到的询证函是否是原件，回函是否是直接寄给项目组； 　　其次，检查回邮信封或快递运单中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致； 　　另外，如果是邮递信封回函，还应该检查信封上的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致； 　　最后询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。 　　2 　　跟函的方式回函 　　严格按照跟函的发函流程执行，并在现场收回函证，无法现场办结的要求银行将回函直接寄给项目组，并在底稿恰当充分地记录亲函过程。 　　3 　　电子方式回函 　　电话联系被询证者进行确认，关注回信人的邮箱域名、 签名等信息， 查看其是否有合适的授权，要求被询证者寄回纸质函证原件。 　　2、收回询证函-检查回函 　　取得回函原件后，需要对回函进行详细的检查，检查要点总结如下： 　　回函检查要点 　　1 　　检查回函内容的完整性 　　银行应当对银行询证函所列示的1-14项及附表涉及的全部信息作出回应，项目组在收到银行询证函回函后，应当核对回函中所有回复信息，检查银行是否完整回复了14项。 　　2 　　检查不符事项 　　检查银行回函中的不符事项，对于所有不符事项实施并记录恰当的跟进和替代程序，不仅指金额不符，还包括银行账户的性质、借款利率和期限等其他14项中的不符事项。 　　3 　　检查异常事项 　　回函银行名称是否与发函银行一致； 　　回函地址是否与发函地址一致； 　　检查函证是否由被函证方直接寄回； 　　检查函证是否存在不同被询证方回函寄出地点和时间相同或相近； 　　检查函证是否存在不同被询证者的回函由同一人寄出； 　　检查函证是否存在不同被询证者的回函单号相连或相近的情况。 　　4 　　检查签名印章 　　目前部分银行业金融机构由总分行、上级或专门机构集中处理询证函业务，而非由开户机构受理。银行集中处理询证函业务时，回函签章通常为被函证方机构业务印章或集中处理机构（集中作业处理中心）印章，须检查是否加盖被函证方印章（通常应为业务章），印章是否清晰。此外，项目组还需要检查经办人和复核人是否均已签名。 　　需要特别注意，缺少盖章或盖章不清晰，没有经办人复核人签名的函证都是有瑕疵的，都需要重新发函，因此收到函证后需要尽快检查。 　　3、收回询证函-非标回函 　　根据操作指引，如果银行选择自有格式回函，或以数字函证方式进行回复的，应当对银行询证函所列示的1-14项及附表涉及的全部信息作出回应，注册会计师用斜线划掉的项目除外。 　　银行回函经常出现的问题 　　实务中经常发现有些银行（特别是四大行）会使用其自己的标准模板回函，该模板通常并未包含我们想询证的所有信息。

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